Hintergrund: Bei einer vorweggenommenen Erbfolge überträgt der künftige Erblasser (z. B. der Vater) vor seinem Tod seinen Betrieb auf den künftigen Erben (z. B. an sein Kind) und erhält dafür Versorgungsleistungen, die sich nach dem Versorgungsbedürfnis des Vaters richten. Die Übertragung des Betriebs führt dann nicht zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn; vielmehr kann das Kind die von ihm gezahlten Versorgungsleistungen als Sonderausgaben absetzen, wenn der Betrieb existenzsichernd ist und ausreichenden Ertrag bringt. Der Vater muss dann die Versorgungsleistungen als sonstige Einkünfte versteuern. Da das Kind aber wegen der Einkünfte aus dem übernommenen Betrieb im Regelfall einen höheren Steuersatz hat als der Vater, kommt es insgesamt bezogen auf Vater und Kind – zu einer geringeren Steuerzahllast.

Die Versorgungsleistungen sind aber nur dann als Sonderausgaben absetzbar, wenn der künftige Erbe unbeschränkt steuerpflichtig ist. Hat er hingegen weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, ist er nur beschränkt steuerpflichtig, soweit er inländische Einkünfte erzielt; er kann dann nach dem Gesetz keine Sonderausgaben absetzen.

Streitfall: Eine in Deutschland wohnende Mutter übertrug ihre Immobilien im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre beiden Söhne. Sohn A wohnte in Deutschland und war hier unbeschränkt steuerpflichtig. Sohn B hatte hingegen seinen Wohnsitz in Belgien und war daher nur mit seinen Vermietungseinkünften aus den übertragenen Immobilien in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Beide Söhne wollten die Versorgungsleistungen, die sie aufgrund der Übertragung der Immobilien an ihre Mutter zahlten, als Sonderausgaben absetzen.

Das Finanzamt des A erkannte die Sonderausgaben an, während das Finanzamt des B den Sonderausgabenabzug versagte – mit der Begründung, bei beschränkt Steuerpflichtigen sei der Sonderausgabenabzug kraft Gesetzes ausgeschlossen. Das Niedersächsische Finanzgericht hatte Zweifel an der europarechtlichen Vereinbarkeit dieses Ausschlusses und legte den Fall dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) vor.

Entscheidung: Der EuGH hält den Ausschluss des Sonderausgabenabzugs für beschränkt Steuerpflichtige für europarechtswidrig, wenn die Sonderausgaben in unmittelbarem Zusammenhang mit den beschränkt steuerpflichtigen Einnahmen stehen.

In der EU ist die Kapitalverkehrsfreiheit geschützt. Das Vermögen von Steuerpflichtigen, die in der EU ansässig sind, muss also ungehindert zwischen den einzelnen Mitgliedsstaaten der EU hin und her transferiert werden können.
Laut Rechtsprechung des EuGH gehören zum Kapitalverkehr auch Erbschaften, Schenkungen und Spenden. Deshalb werden auch Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommene Erbfolge von der Kapitalverkehrsfreiheit erfasst.
Kann der künftige Erbe Versorgungsleistungen, die er im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge seinem Elternteil zahlt, nicht als Sonderausgaben absetzen, weil er nur beschränkt steuerpflichtig ist, ist dies ein Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit. Denn das Abzugsverbot könnte dazu führen,
dass ein im EU-Ausland ansässiger Bürger kein Vermögen in Deutschland im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge erwirbt oder anschließend behält oder
dass ein in Deutschland ansässiger Bürger sein Vermögen nicht auf einen im EU-Ausland ansässiges Kind im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge überträgt.
Zwar darf der deutsche Gesetzgeber zwischen unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen unterscheiden und daher durchaus auch den Abzug von Sonderausgaben unterschiedlich regeln. Dies gilt aber nicht, wenn die Sonderausgaben unmittelbar mit den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften zusammenhängen. Dies war im Streitfall zu bejahen: Sohn B zahlte Versorgungsleistungen an seine Mutter, um in Deutschland Vermietungseinkünfte aus den übertragenen Immobilien erzielen zu können.

Hinweise: Laut EuGH ist die deutsche Beschränkung des Sonderausgabenabzugs im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge zugunsten eines im EU-Ausland ansässigen Kindes mit dem Europarecht nicht vereinbar. Zukünftig kann ein Begünstigter, der seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im EU-Ausland hat, die im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge zu erbringenden Versorgungsleistungen als Sonderausgaben absetzen. Der deutsche Gesetzgeber wird das Einkommensteuerrecht insoweit rückwirkend ändern müssen. Bis zu dieser Neuregelung sollten beschränkt Steuerpflichtige Sonderausgaben wegen Versorgungsleistungen in ihrer Steuererklärung unter Hinweis auf die Entscheidung geltend machen.

Allerdings wird seit 2008 eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen einkommensteuerlich nur noch anerkannt, wenn Betriebe, Teilbetriebe bzw. freiberufliche Praxen, Mitunternehmeranteile an Personengesellschaften oder ein qualifizierter GmbH-Anteil (mindestens 50 % bei gleichzeitiger Übernahme der Geschäftsführung) übertragen werden. Immobilien können also nicht mehr steuerlich begünstigt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übergeben werden, es sei denn, sie sind Gegenstand eines Betriebs und der gesamte Betrieb bzw. Teilbetrieb wird übertragen.
EuGH, Urteil v. 31.3.2011 – C-450/09

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